Сущность нематериальных активов / 2.doc

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

В. С. Ржаницына,

руководитель отдела инвестиционных проектов

группы компаний "Сектор",

г. Санкт-Петербург

Сущность нематериальных активов

В статье "Понятия интеллектуальной собственности и нематериальных активов" (см. "Бухгалтерский учет", № 5, 2005) мы рассмотрели границы категории нематериальных активов, установленные действующими регу-лятивами. Однако данный вариант — не единственная возможность теоретической интерпретации нематери­ального актива как объекта бухгалтерского учета.

 

Свойством нематериальности в бухгалтерском ба­лансе обладают не только нематериальные активы. Отсутствие материально-вещественной структуры характерно также для капитализируемых в соответ­ствии с ПБУ 17/02 расходов на НИОКР, расходов будущих периодов, дебиторской задолженности. Причем неосязаемые объекты учета можно разде­лить на являющиеся объектами гражданских прав (так называемое невещное имущество), т. е. обла­дающие оборотоспособностью, и не являющиеся таковыми. Кроме того, они могут быть как внеобо­ротными, так и оборотными.

Очевидно, что не все эти неосязаемые объ­екты рассматриваются в бухгалтерском учете как нематериальные активы. Сформулируем основа­ния, по которым часть из них обособляется в отде­льной группе нематериальных активов.

В международных стандартах этими основа­ниями, помимо отсутствия физической формы, являются: неденежный характер, идентифицируе­мость, подконтрольность и способность прино­сить будущие экономические выгоды (МСФО 38 "Нематериальные активы"). Из сферы действия данного стандарта исключаются инвестиции в фи­нансовые и прочие активы, права на разработку природных ресурсов (в отношении которых дол­жен быть разработан специальный стандарт), гуд­вилл (который учитывается в соответствии с МСФО 22 "Объединение компаний" как отдель­ный вид активов).

В российском стандарте ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 16,10.2000 № 91н, такими основаниями дополнительно признаются

50

Классификация неосязаемых объектов по правовому содержанию

1. Объекты гражданских прав (ст. 128 ГК РФ):

1.1. Имущественные права
права требования,
права пользования,

права на аренду (права владения

и пользования),

права на разработку природных ресурсов

(не упомянуты в Гражданском

кодексе РФ),

бездокументарные ценные бумаги,

участие в уставных капиталах других

юридических лиц;

1.2. Информация
составляющая коммерческую тайну,

не составляющая коммерческую тайну;

1.3. Результаты интеллектуальной
деятельности

являющиеся интеллектуальной

собственностью,

не являющиеся интеллектуальной

собственностью;

2. Не являющиеся объектами гражданских прав:

2.1.             Гудвилл от приобретения другой компании;

2.2.             Отложенные налоговые активы;

2.3.             Сальдо несписанных расходов,
относящихся к будущим периодам;

2.4.             Права на осуществление какого-либо вида
деятельности (они не могут передаваться
другому лицу).

Бухгалтерский учет 7'05

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

использование актива в производстве или управле­нии в течение длительного периода и наличие над­лежаще оформленных документов, подтверждаю­щих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуаль-•ной деятельности. Кроме того, в состав нематериа­льных активов включаются организационные рас­ходы и деловая репутация (гудвилл).

И в том, и в другом случае основанием не­материальных активов является интеллектуальная собственность компании. Но понятие интеллектуа­льной собственности в международном праве опре­делено более широко, чем в гражданском законо­дательстве Российской Федерации.

Почему вопрос о том, какие имущественные права следует капитализировать в составе немате­риальных активов, а какие — нет, приобретает зна­чимость?

Прежде всего, это объясняется тем, что ка­ков бы ни был характер объекта учета, при его от­ражении необходимо соблюдать основополагаю­щие принципы бухгалтерского учета. Кроме того, принятое решение оказывает существенное влия­ние на финансовые показатели организации, а так­же на ее налоговые обязательства.

Рассмотрим возможные решения проблемы с точки зрения их соответствия принятым принци­пам учета. С одной стороны (подход капитализации расходов на нематериальные объекты в составе акти­вов), при осуществлении бухгалтерского учета мы должны руководствоваться принципом соотнесе­ния доходов и расходов (или временной опреде­ленности фактов хозяйственной деятельности). В соответствии с этим принципом следует посте­пенно списывать расходы, связанные с приобрете­нием какого-либо права, если обладание им при­носит доход в течение долгого времени.

Изначально подобные расходы считались расходами периода (теория статического баланса). Но по мере формирования принципа соответствия доходов и расходов и последующего развития концепции дина­мического баланса все больше укреплялись воззре­ния о необходимости капитализации расходов нема­териального характера, ориентированных на получе­ние долгосрочных выгод. В России эта идея укорени­лась на рубеже XIX и XX вв. (см., например, Грауман Л. Ф. "О счетоводстве при разведках и спосо­бах погашения разведочных расходов в зависимости от выработки месторождений", 1903; Бенинг С. А.

"Счетоводство и амортизация", 1913). Теоретическое обоснование данного подхода излагалось в публика­циях журнала "Счетоводство" начиная с 1888 г.

С другой стороны, существует принцип осмотрительности, в соответствии с которым акти­вы следует отражать в низшей из возможных оце­нок, а расходы - в наивысшей. Исходя из этого принципа расходы на нематериальные объекты следует списывать непосредственно в периоде их возникновения, так как возможность их оценки в качестве активов признается сомнительной (подход списания расходов на нематериальные объекты). Од­нако некоторые теоретики бухгалтерского учета считают принцип осмотрительности устаревшим, он вступает в конфликт с иными принципами.

В современных условиях принятие решения в пользу той или иной позиции (подход капитали­зации или подход списания) определяется степе­нью уверенности компании в потенциальной до­ходности актива, а также степенью жесткости на­ционального законодательства. Причем от выбора подхода к учету нематериальных объектов сущест­венно зависит финансовый результат компании.

Наиболее наглядно взаимодействие разных подходов к решению этой проблемы проявляется на примере расходов на исследования и разработ­ки, так как данная категория нематериальных объектов характеризуется наибольшей неопреде­ленностью продуктивного результата. В мировом бухгалтерском учете в отношении долгосрочных расходов на НИОКР оба описанных подхода су­ществуют паратлельно. Один из них исходит из повышенной неопределенности результата НИОКР и, апеллируя к принципу разумной осто­рожности, предполагает списание расходов на НИОКР в том периоде, когда они были понесены. Другой — опирается на интерпретацию исследова­ний и разработок в качестве инвестиций, способ­ных окупиться в будущем. В этом случае предла­гается рассматривать расходы на НИОКР как ак­тив, который будет амортизироваться по мере получения от него прибыли.

Этот подход нашел свое отражение в между­народных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Однако на практике его сторонники, стремясь найти баланс между принципом осмотри­тельности и принципом соответствия, вводят огра­ничения, призванные гарантировать капитализа­цию только тех расходов на НИОКР, которые дей-

51

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

ствительно могут принести доходы в будущем. В частности, это выражается в рекомендациях МСФО 38 единовременно списывать расходы на исследования (первичные изыскания, направлен­ные на получение новых знаний), но капитализи­ровать расходы на разработки (трансформацию имеющихся знаний для создания изделия, пред­ставляющего существенную новизну) (назовем это подходом ограниченной капитализации).

Таким образом, расходы на нематериальные объекты признаются активообразующими затрата­ми в зависимости от двух факторов:

•                 характера объекта (его юридического и эко­
номического содержания);

•                 избранной методологии бухгалтерского уче­
та (подход списания, подход признания (ка­
питализации), компромиссное решение —
подход ограниченного признания, где под
ограничением понимается выдвижение до­
полнительных условий).

Кроме того, в странах, где использование подхода капитализации допускается, решение компаний часто зависит и от порядка налогообло­жения прибыли. Если единовременное списание расходов на НИОКР признается при определении налогооблагаемой прибыли, то при выборе мето­дологии списания компания получит налоговую экономию. Поэтому решение о методике учета расходов на НИОКР может быть принято не ис­ходя из принципов бухгалтерского учета, а для минимизации налога на прибыль.

Пример. Компания по производству средств для ухода за волосами регулярно разрабатывает новый состав шампуней и баль­замов, а также упаковку для них. Согласно маркетинговой политике каждая модификация продукта производится в течение двух лет, а затем заменяется новой. На разработ­ку состава очередной разновидности шампуня было затра­чено 200 000 ден. ед., на разраиотку дизайна упаковки -100 000 ден. ед. Дизайн упаковки защищается патентом на промышленный образец. Это необходимо для того, чтобы другие производители не могли использовать похожую упа­ковку. Срок действия патента - 5 лет. Рецепт шампуня со­храняется в тайне и не патентуется. Рассмотрим, как изменится финансовая отчетность компа­нии в зависимости от выбора методологии учета расходов на разработку новой модификации продукта. В варианте 1 компания имеет убыток в периоде проведе­ния разработок, а также более низкую величину активов. С точки зрения внешнего пользователя, данные факты мо­гут интерпретироваться как признак финансового неблаго­получия. В то же время, если расходы на разработку со­става шампуня будут признаны для целей налогообложе­ния, произойдет экономия по налогу на прибыль.

В вариантах 2 и 3 компания не имеет убытков по рассмат­риваемым операциям. Однако различие этих вариантов со­стоит в том, что инвестор предпочтет вложить средства в компанию, располагающую значительными нематериальны­ми активами (вариант 3), в то время как наличие расходов будущих периодов (вариант 2) не воспринимается в качест­ве источника будущих прибылей и исключается из рассмот­рения при принятии инвестиционного решения. Таким образом, в зависимости от избранной методологии учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни сущест­венно меняется оценка финансового положения компании пользователями бухгалтерской отчетности.

Таблица 1

ВОЗМОЖНЫЕ ВАРИАНТЫ УЧЕТА РАСХОДОВ НА РАЗРАБОТКУ
Вариант	Расходы на разработку состава шампуня	Расходы на разработку дизайна упаковки
1	Списываются в расходы периода	Капитализируются в составе нематериальных активов. Срок полезного использования (не более срока действия патента -устанавливается 2 года)
2	В качестве ноу-хау капитализиру­ются в составе расходов буду­щих периодов (срок списания мо­жет быть любой - устанавлива­ется 2 года)

Оформляются как расходы на НИОКР и капитализируются (срок списания не более 5 лет -устанавливается 2 года)

Таблица 2

ЧАСТИЧНЫЙ БАЛАНС НА МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

Актив

Пассив

ВАРИАНТ 1

(200000)

Нематериальные активы

100000 Убыток

Расходы будущих периодов

ВАРИАНТ 2

100000 Убьгток

Нематериальные активы

200000

ВАРИАНТ 3

Расходы будущих периодов

300000 Убыток

Нематериальные активы

Расходы будущих периодов

В настоящее время вопрос о том, признавать тот или иной неосязаемый объект нематериальным активом, перестал быть тождественным вопросу — • списывать или капитализировать затраты на него. Российские стандарты бухгалтерского учета допус­кают ряд ситуаций, в которых объект не признает­ся нематериальным активом, но тем не менее ка­питализируется, т. е. категория нематериальных ак­тивов уже не является единственной группой

 

52

Бухгалтерский учет 7'05

Профессиональное

СУЖДЕНИЕ

внеоборотных неосязаемых неденежных объектов в балансе. Так, долгосрочные права пользования (на­пример, интеллектуальной собственностью или ноу-хау третьих лиц, а при внесении в уставный капитал — и права пользования материальными объектами) учитываются в составе внеоборотных расходов будущих периодов, а расходы на НИОКР при соблюдении ряда условий обособленно отра­жаются на счете нематериальных активов, хотя к ним не относятся. Возникает вопрос, почему рас­ходы на приобретение указанных прав и знаний не могут относиться к нематериальным активам, а, например, организационные расходы могут? На наш взгляд, в этом состоит один из признаков не­совершенства в определении категории нематериа­льных активов российскими стандартами. Причина заключается в том, что данная категория сформи­ровалась в нашем бухгалтерском учете недавно и находится в стадии становления. С точки зрения теории бухгалтерского учета ее определение нужда­ется в более обоснованной проработке.

Предстаатяется, что нематериальные объек­ты, используемые в хозяйственной деятельности организаций, можно классифицировать по экономи­ческому содержанию.

Первая группа — это права и знания (их сто­имостный эквивалент), представляющие собой ценность самим фактом своего существования (права пользования, объекты интеллектуальной собственности, не используемые самой компанией, но приносящие лицензионный доход от использо­вания третьими лицами).