В помощь
БУХГАЛТЕРУ
О. Л. Арутюнова,
начальник отдела налогового сопровождения
рынка НП "АТС"
Налоговый и бухгалтерский учет нематериальных активов
В учете нематериа^гьных активов и основных средств много общего. Как и основные средства, нематериальные активы могут приобретаться, создаваться, выбывать, но ыавное сходство — их стоимость погашается посредством амортизации. Однако в учете этих объектов есть ряд различий.
Если проанализировать правила бухгалтерского и налогового учета нематериатьных активов, то обнаружится, что имеется ряд существенных отличий как в перечне активов, которые считаются нематериальными, так и в порядке их учета. В налоговом и бухгалтерском учете основных средств нет расхождений в том, что считать таковыми.
Попытаемся выявить, на каких участках учета нематериатьных активов возникают постоянные и временные разницы и можно ли их избежать. Поскольку в учете нематериальных активов и основных средств много общего, то подробно остановимся только на тех вопросах, по которым имеются различия.
Состав нематериальных активов
Условия, при соблюдении которых внеоборотные активы относятся к нематериальным в бухгалтерском учете, перечислены в п. 3 ПБУ 14/2000:
а) отсутствие материатьно-вещественной (фи
зической) структуры;
б) возможность идентификации (выделения,
отделения) организацией от другого имущества;
в) использование в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации;
г) использование в течение длительного вре
мени, т. е. срока полезного использования, продол
жительностью свыше 12 мес. или обычного опера
ционного цикла, если он превышает 12 мес.;
д) организацией не предполагается последу
ющая перепродажа данного имущества;
е) способность приносить организации эко
номические выгоды (доход) в будущем;
ж) наличие надлежаще оформленных доку
ментов, подтверждающих существование самого ак
тива и исключительного права у организации на ре
зультаты интеллектуальной деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные документы, дого
вор уступки (приобретения) патента, товарного зна
ка и т. п.).
При соблюдении вышеперечисленных условий к нематериальным активам относятся:
• исключительное право патентообладателя на
изобретение, промышленный образец, полез
ную модель;
• исключительное авторское право на програм
мы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного пра
вообладателя на топологии интегратьных
микросхем;
• исключительное право владельца на товар
ный знак и знак обслуживания, наименова
ние места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на
селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы, хотя по ним вышеперечисленные условия могут и не соблюдаться. •
Под нематериальными активами в налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) понимаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве
13
В помощь
БУХГАЛТЕРУ
продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.).
Нематериальный актив обязательно должен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и быть надлежаще оформленным документами, подтверждающими существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
В налоговом учете к нематериальным активам относятся:
• исключительное право патентообладателя на
изобретение, промышленный образец, полез
ную модель;
• исключительное право автора и иного право
обладателя на использование программы для
ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного пра
вообладателя на использование топологии
интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак,
знак обслуживания, наименование места
происхождения товаров и фирменное наиме
нование;
• исключительное право патентообладателя на
селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или
процессом, информацией в отношении про
мышленного, коммерческого или научного
опыта.
Заметим, что к нематериальным активам в налоговом учете не относятся деловая репутация и организационные расходы организации. При этом нематериальным активом считается владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Этих объектов нет в списке нематериальных активов в бухгалтерском учете. Указанные виды нематериальных активов в бухгалтерском учете могут признаваться только при соблюдении условий, изложенных в п. 3 ПБУ 14/2000.
Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
А значит нематериальные активы стоимостью менее 10 000 руб., признанные в бухгалтерском учете, в налоговом таковыми не являются.
Этот же вывод следует и из п. 1 ст. 256 НК РФ, в котором указан нижний предел стоимости амортизируемого имущества. Но если в отношении основных средств в бухгалтерском учете разрешается списывать их стоимость единовременно, если она не превышает 10 000 руб., то в отношении нематериальных активов такой возможности не предусмотрено.
Еще одна разновидность нематериальных активов, не поименованная в п. 3 ст. 257 НК РФ, находится в п. 1 ст. 325 НК РФ. Лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами, заключенное по результатам конкурса, также учитывается в составе нематериатьных активов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов
Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 2.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:
• материальных расходов;
• расходов на оплату труда;
• расходов на услуги сторонних организаций
по контрагентским (соисполнителъским) до
говорам;
• патентные пошлины, связанные с получени
ем патентов, свидетельств, и др.
Но несмотря на кажущееся сходство правил стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.
В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04-02-05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное
14
Бухгалтерский учет 4'05
Таблица 1
ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
| в налоговом учете |
№ Способ поступления нематериальных
п/п активов в организацию
Первоначальная стоимость нематериальных активов
в бухгалтерском учете
1 Приобретение за плату
Сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов и дополнительных расходов на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ14/2000)
Сумма расходов на приобретение и доведение «к до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходе? (п. 3 ст. 257 НК РФ)
Создание собственными силами организации
Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов (п. 7 ПБУ 14/2GCG)
Сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов (п. 3 ст. 257 НК РФ)
Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации
В размере денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 14/2000)
Порядок формирования первоначальной стоимости в гл. 25 НК РФ не определен
4 Безвозмездное получение
В размере рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 14/2000)
В размере рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ)
5 Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами
В размере стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000)
В сумме, указанной в договоре, с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НКРФ)
Таблица 2
РАЗНИЦЫ В ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ 3 БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Причина возникновения
Отражение в бухгалтерском учете
Отражение в налоговом учете
Вид разницы
Единый социальный налог и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве
Включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000)
Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ)
НВР
Суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов
Включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000)
Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 14, 15 ст. 264 НК РФ)
НВР
Вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов
Включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000)
Учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. 3 ст. 264 НК РФ)
НВР
Проценты по заемным средствам на приобретение нематериальных активов, начисленные до принятия нематериальных активов к учету
Включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000 и п. 23 ПБУ 15/01)
Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
НВР
Суммовые разницы, связанные с приобретением нематериальных активов и возникшие до их принятия к учету
Включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000)
Учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
НВР
Разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее приобретения (деловая репутация)
Является первоначальной стоимостью нематериальных активов
Не учитывается как нематериальные активы
ПР
В помощь
БУХГАЛТЕРУ
страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).
Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.
Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04-02-05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",
К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
30000 руб.
начислена зарплата работникам, принимавшим участие в написании программы;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 10680 руб. (30000 • 35,6%) начислен ЕСН;
Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов",
К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсч. "Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве"
60 руб. (30000 • 0,2%) начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2 %;
Д-т сч. 04 "Нематериальные активы", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение нематериальных активов"
40740 руб. (30000 + 10680 + 60) нематериальный актив принят на учет.